¿El Deber De Contribuir Para Los Extranjeros En El Texto Constitucional Cubano?

Autoras: MsC. Elena Polo Maceira.
Lic. Odette Martínez Pérez.

Introducción
La incidencia marcada del tributo en la relación individuo-Estado, patrimonio público o estatal con los restantes patrimonios, y la inclusión en la relación jurídica tributaria de una serie de garantías que se afilian a principio generales del derecho apuntan hacia la necesaria constitucionalidad tributaria.
La pregunta sería acorde a la función de la Constitución como Ley de Leyes a su carácter generalizador y rector que debería estar plasmado en la misma en materia tributaria específicamente o de carácter general para garantizar su aplicación en las normas tributarias.
Ello amerita a nuestro juicio que se encuentre recogido al menos el reconocimiento del tributo como ingreso público, el deber de contribuir, los principios tributarios más generales y los órganos facultados a su imposición y gestión cuyas funciones están en la Constitución.. En este trabajo nos referiremos de manera particular a la protección jurídica al extranjero en su condición de obligado tributario.
Para ello hay que tener en cuenta como le atañen el deber y la obligación de contribuir, en virtud de que objeto económico, la aplicación de los principios tributarios y el imperio de la potestad tributaria sobre ellos, así como los ámbitos de validez material, territorial y espacial.
Lo anterior marca el rumbo a aunar tres concepciones jurídicas fundamentales, el tributo en su génesis, caracterización y finalidad, la condición del extranjero y la constitucionalidad tributaria y de al condición del extranjero.

Epígrafe1: El vínculo obligacional tributario: Prefacio para un debate
La institución jurídica del tributo adquiere la dimensión de verdadera relación jurídica a partir de la superación de la teoría de la relación de poder y por tanto del reconocimiento de un vínculo obligacional entre sujetos, aunque no en igualdad de condiciones. Este momento marca la generación de una serie de derechos y garantías para el obligado tributario, además de los deberes, así como deberes para el Estado y sus entes públicos como sujeto activo, además de los derechos. Surge también un sistema de principios tributarios, tomados de los Principio Generales del Derecho o nacidos por las necesidades específicas del ámbito de la realidad social que regula esta materia.
La relación tributaria tiene la particularidad de nacer con su refrendación legal, nace ya jurídica, porque todo tributo debe, para su validez y eficacia estar debidamente previsto en una norma jurídica expedida con anterioridad a los hechos o situaciones a los que va a ser aplicado. Como toda relación jurídica consta de elementos subjetivos y objetivos.
Los sujetos de esta relación son por una parte el Estado como sujeto activo y los obligados tributarios como sujeto pasivos. El Estado va a estar representado por sus entes públicos, en el caso nuestro el Ministerio de Finanzas y Precios y su oficina adscripta de Administración Tributaria. Los obligados tributarios serán el contribuyente y otros que garantizan el cumplimiento de la obligación del primero, la ley tributaria cubana reconoce el perceptor, retentor y el responsable.
Sin embargo el Decreto Ley 169, norma de procedimiento tributario, es la que define estos sujetos y en cuanto al sujeto activo refrenda que es “el ente acreedor del Tributo, es decir, el Estado, que ejerce dicha facultad a través de los órganos de la Administración Tributaria.” Las propias atribuciones y funciones de la ONAT (no facultades, ni derechos) que especifica más adelante este cuerpo legal evidencian su estatus más allá de un acreedor, como corresponde en esta relación.
De este análisis se desprende entonces varias interrogantes con qué rango legal se refrenda esta facultad del Estado, qué posición tiene legítimamente la Administración Tributaria en el sistema de órgano de la Administración Pública, cómo se inserta en esta relación el ministerio de Finanzas y Precios.

En cuanto a la primera pregunta no aparece refrendada constitucionalmente, ni en la envestidura general del Estado, ni en las atribuciones y funciones de la Asamblea Nacional, el Consejo de Estado y el Consejo de Ministros, ni tampoco en la Ley General Tributaria.
La Administración Tributaria no está reconocida como órgano de la Administración Central del Estado en el Decreto-Ley167, sino como oficina adscrita al Ministerio de Finanzas y Precios, según sus Acuerdos de creación y definición de funciones y el artículo 14 del D-L 169. No está integrada por órganos sino por Direcciones.
Con respecto a la posición en esta relación del ministerio de Finanzas y Precios en la LGT lo que aparecen son facultades del Ministro en cuanto a determinación de bases imponibles, tipos impositivos y exenciones, sin embargo en el D-L 169 se instituye que el “Ministro de Finanzas y Precios es la máxima autoridad de la Administración Tributaria en la República de Cuba”. En la práctica el grueso de las regulaciones jurídicas en materia tributaria corresponde al MFP, al igual que decisiones de relevancia en esta relación como son la exención, la condonación, entre otras.
Para que se integre la relación jurídica tributaria debe realizarse el hecho imponible descrito legalmente, que constituye la hipótesis o supuesto de hecho que implica la sujeción a un tributo, “la actividad, acto o negocio de naturaleza jurídica o económica, establecido por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”
La sujeción implica un efecto gravatorio, sus categorías legales contrapuestas serían: la no sujeción, como aclaración legal al no gravamen de situaciones parecidas al hecho imponible (categoría garante, para evitar confusiones) y la exención como efecto desgravatorio (manifestación de la política tributaria beneficiando a un objeto o sujeto determinado)
Para cuantificar esa obligación tributaria si la ley no prevé directamente su importe como el los tributos fijos, es necesario determinar legalmente cual va a ser la riqueza gravada, base imponible y el gravamen, tipo impositivo. Los créditos tributarios tienen prelación de pago frente a las otras deudas, principio asimilado por el procedimiento tributario cubano en el artículo 93 del Decreto-Ley 169
En cuanto a la obligación tributaria como esencia de esta relación, es importante reconocer su extensión más allá de la mera obligación de pago, donde se incluye obligaciones accesorias, derivadas o los llamados deberes. Estos últimos, también llamados obligaciones formales contribuyen al desenvolvimiento armónico de la relación, al control por parte del Estado y a la satisfacción plena y real del tributo ya sea de forma voluntaria o coactiva. Entre ellos están: el registro, dar información a la administración, presentar declaraciones, etc.
En el contexto contemporáneo ya varios ordenamientos jurídicos han reconocido formalmente también obligaciones o deberes por parte del Estado, en un título de la Ley General, instituyendo como las fundamentales la devolución de los ingresos indebidos y otras destinadas a facilitar cumplimiento de las obligaciones de los sujetos pasivos. En el artículo 86 del Decreto ley 169 se reconoce la devolución de los ingresos indebidos como un derecho sin endilgarle titular alguno, se presume que es para el que tiene la obligación de pago.
En el mismo cuerpo legal no aparece este deber pero sí otros deberes de la Administración Tributaria como no exigir a los sujetos pasivos más allá de sus obligaciones tributarias, responder a las consultas y facilitar a los contribuyentes y sus representantes el acceso a las actuaciones de la Administración.
Entre las obligaciones accesorias más reconocidas esta la del recargo por mora, según el procedimiento cubano se constituye en mora al obligado “a partir de la fecha de vencimiento del término en que esta debió pagarse voluntariamente”.
Entre las obligaciones derivadas más relevantes a nuestro juicio están las sanciones por infracción tributaria que pueden ser de no hacer (suspensión de al licencia) o pecuniarias (multas), aunque los ingresos proveniente de las mismas se tipifican como no tributarios por su naturaleza represiva y procedente de acto ilícito incongruente con la prestación tributaria. Estas también están previstas por nuestro ordenamiento procedimental.
El vínculo obligacional también entraña derechos para los obligados tributarios frente a las facultades y atribuciones del Estado como sujeto activo o los entes públicos que lo representan. Con respecto a las facultades por regla general aparecen expresamente reguladas y distinguidas, sin embargo los derechos de los obligados pueden aparecer diseminados por los diferentes artículos de las normas tributarias, como en el caso cubano, o sistematizados en títulos o capítulos.
Las facultades y atribuciones mayormente reconocidas son la normativa, la de resolución de recursos y las relacionadas a la gestión y fiscalización, dentro de ellas, el registro, el control, la exigencia de informaciones, la inspección, la comprobación, la liquidación, el cobro y determinación de la deuda, el apremio, la imposición de recargos y sanciones. Nuestra norma agrega una “Investigar los hechos imponibles desconocidos, parcial o totalmente, por la Administración Tributaria”, a nuestro juicio los hechos imponibles siempre son conocidos porque vienen establecido en ley lo que se puede desconocer es quien los realiza.
En cuanto a los derechos de los obligados están realizar consultas, exigir la devolución de ingresos indebidos, obtener beneficios fiscales, interponer recursos, presentar pruebas, el acceso a la tutela judicial.
En relación a los principios que amparan este vínculo obligacional, la doctrina es prolija en ellos nosotros nos referiremos a los más trascendentales a la regulación constitucional. De tal relevancia reconocida que algunos se refieren a los principios constitucionales del Derecho Financiero definidos como “los criterios generales, plasmados en la Constitución, que deben informar la actuación de los Estados y los demás entes públicos en el ámbito jurídico-financiero” . Particularmente enfatizaremos el ámbito tributario. Entendemos necesario distinguir que nuestra Constitución no refrenda sistémicamente principios de derecho
Comenzaremos por el principio general del Derecho, de legalidad, importante en esta materia porque es una de las reservadas a ser reguladas por acto normativo de ley desde la institucionalización del tributo y todos los elementos de la relación jurídica tributaria, tanto por su significación sociopolítica y económica como por los cánones de certeza aportados por la doctrina y los ordenamientos jurídicos. Ello debe materializarse en la Reserva de Ley, la Preferencia de Ley, el respeto a la jerarquía del acto normativo y la validez del principio de irretroactividad de la norma, no discrecionalidad administrativa en esta materia. En la Carta Magna Cubana se prevé la irretroactividad, así como la obediencia de los jueces solo a la Ley para administrar justicia y la función de la Fiscalía de velar por legalidad socialista. Sin embargo muchas regulaciones referidas incluso a la instauración de elementos esenciales del tributo como base imponible y tipo impositivo, o propias figuras tributarias como en el caso de los tributos medioambientales, se emiten a través del ejercicio de la potestad reglamentaria (Decretos y Resoluciones)
El principio de seguridad jurídica de carácter general también, no solo está basado en la validez, claridad y certidumbre de la norma sino en su estabilidad, sino en la posibilidad de comprensión y ejercicio par los sujetos vinculados por esta, puede enunciarse expresamente, pero lo más importante es su materialización que en esta materia solo es posible cola aplicación del principio anterior, una correcta técnica de construcción normativa, una interpretación adecuada y el logro de una cultura y conciencia jurídica tributaria.
Otros principios específicos de Derecho Tributario requieren reconocimiento constitucional por su trascendencia en la relación individuo- ciudadano, patrimonio público y otros patrimonios, o su relación intrínseca con las facultades y funciones del estado
Entre ellos están el principio de generalidad al enmarcar el deber de todos a contribuir a los gastos públicos, el principio de igualdad o equidad tributaria por su relación con el principio general de igualdad pues en este caso el respeto al principio entraña tener un trato desigual para los desiguales en capacidad económica, el de capacidad económica porque marca el sustento justo de la existencia del gravamen (es necesaria la contribución a los gastos públicos pero solo es posible si hay una manifestación de riqueza), y la no confiscatoriedad porque define el carácter no sancionador de la obligación tributaria. En este último caso nuestra Constitución si regula la confiscación como sanción y así lo respeta nuestra norma tributaria no aplicándola, sino la vía de apremio a través del embargo que se detiene en cualquier momento que se cumpla la obligación.
En cuanto al ordenamiento jurídico cubano la relevancia de la constitucionalización del deber de contribuir además de ser una conducta muy a tono con los principio socialistas aparece a gritos en el Por Cuanto de la Ley 73 que expresa “Es una necesidad crear paulatinamente una conciencia tributaria en nuestra población, que permita comprender el pago de tributos al estado como parte de un deber social para cubrir los gastos en que éste incurre con el fin de satisfacer los requerimientos de la sociedad”
¿Dónde estarían los puntos de contacto de la relación jurídica tributaria con el extranjero?
Epígrafe 2 Extranjeros y Ciudadanos: Iguales y Diferentes.
La condición jurídica del extranjero no es más que la determinación de los deberes y derechos que los extranjeros gozan en cada país y esta condición resulta única y necesariamente de la ley de este.
Examinada la cuestión desde el punto de vista del país de acogida, los derechos de los extranjeros no son en realidad los mismos que los derechos de los nacionales. Hay una enorme proliferación de legislación, de tratados y convenios internacionales, tanto bilaterales como multilaterales, que regulan aspectos laborales, familiares, educativos, asistenciales y otros sobre esta materia. En la Constitución se sientan las pautas básicas de esto, y en las legislaciones especiales (leyes de extranjería) se especifica generalmente por las diferentes clasificaciones migratorias. Teniendo el carácter de leyes territoriales.
Al entrar a los territorios los extranjeros son clasificados. La clasificación migratoria se realiza a tono con las actividades que los extranjeros realizarán en el país y el tiempo que les está permitido permanecer en el territorio nacional. Tienen gran importancia porque de ellas depende en gran medida el status de los extranjeros en el país, definiéndose entonces más claro sus deberes y derechos.
En el caso Cuba la legislación en materia de extranjería LEY 1313 de 1976 DE EXTRANJERÏA y acorde a los conceptos ofrecidos por la Doctrina del Derecho, ofrece la siguiente conceptualización del extranjero “Se considera Extranjero a los que no siendo ciudadanos cubanos, acrediten ser ciudadanos de otro estado mediante pasaporte vigente o documento equivalente expedido a su nombre”. Considerándose “sin ciudadanía a los que no tengan ciudadanía cubana ni puedan demostrar ser ciudadanos de otros estados”. Estos últimos se equiparan en su trato a los extranjeros.
Cuestión trascendental para nuestro tema son las clasificaciones migratorias que recoge la Ley cubana de extranjería como primera pauta para el establecimiento de deberes y derechos.

La Ley 1313 reconoce diferentes clasificaciones migratorias, resaltaremos las que creemos trascendentes para nuestro análisis por la permanencia y actividad que pueden realizar en el territorio nacional:
a) Visitantes: Turistas, transeúntes, pasajeros en trasbordo o de tránsito y tripulante.
Turistas: Son aquellos extranjeros y personas sin ciudadanía que vienen a Cuba por placer de recreo.
Transeúntes: Los extranjeros y personas sin ciudadanía que arriben a Cuba para atender algún asunto particular.
Estos serán admitidos en Cuba por un período hasta de 30 días, prorrogables en igual término por la Dirección de Inmigración y Extranjería o por el tiempo previsto en los convenios de exención de visado, suscrito por Cuba.
b) Diplomáticos: Agentes diplomáticos o consulares y sus familiares, así como funcionarios de la Organización de Naciones Unidas, otros Organismos Internacionales, sus familiares en tránsito y funcionarios de gobiernos extranjeros, en misión oficial en Cuba. Los admitidos en personal técnico administrativo y de servicio.
Todos acorde a la Convención de Viena sobre relaciones diplomáticas de 1961 y relaciones consulares de 1963 .
Pudiendo permanecer en Cuba por el tiempo que dure su misión.
C) Invitados: Dirigentes de Partidos, de Estados, de Gobiernos, parlamentarios y otras personas invitadas por las organizaciones sociales, políticas y de masas, cuando son invitados por los representantes máximos de estos entes.
Vienen a Cuba para cumplir un programa oficial del organismo por el tiempo que duren las actividades.
D) Residentes temporales: Técnicos y personas contratadas para trabajar en Cuba, estudiantes clérigos, artistas, deportistas, refugiadas, asilados políticos , representantes de firmas comerciales acreditadas en Cuba, hombres de negocios y periodistas.
La Constitución Cubana en su Artículo 13, reconoce la concesión de asilo político a ciudadanos perseguidos en virtud de lucha por los derechos democráticos, bajo los mismos términos de esta ley.
Refugiados son aquellos extranjeros o personas sin ciudadanía que tienen que emigrar de su país por causa de una calamidad social o natural; permaneciendo temporalmente en Cuba, en tanto se restablezcan las condiciones en su país de origen. Esta condición la otorga el Consejo de Ministros por mandato constitucional.
Los cónyuges e hijos menores que se admitan con residentes temporales, tendrán esta misma condición.
Los residentes temporales tienen el derecho al trabajo y son admitidos en Cuba por el tiempo necesario para cumplir sus actividades y no están autorizados a cambiar de esta, sean remuneradas o no. Los órganos u organismos sociales bajo cuya responsabilidad sean admitidos dentro del término improrrogable de 7 días naturales posteriores a la conclusión de su actividad pueden disponer su reembarque.
Su estancia esta determinada hasta que cesen las causales que la originaron.
e) Residentes permanentes: Son extranjeros admitidos para crear su domicilio definitivo en Cuba. Especial importancia merece esta clasificación migratoria, porque constitucionalmente se equiparan a los ciudadanos y además piensan asentarse permanentemente en el País.
Con respecto a la situación jurídica del Extranjero existen los siguientes principios de Derecho Internacional
I) La situación del extranjero en el país, como persona; al que deben otorgarse derechos como los que siguen:
- Todo extranjero debe ser reconocido como sujeto de derecho.
- Los derechos privados adquiridos por los extranjeros han de respetarse en principio.
- Han de concederse a los extranjeros los derechos esenciales relativos a la libertad.
- Han de quedar abierto a los extranjeros los procedimientos judiciales.
- Los extranjeros han de ser protegidos contra delitos que amenacen su vida, libertad, propiedades y honor.
- El reconocimiento como sujeto de derecho debe implicar la adquisición de los derechos esenciales que son fundamentales para el hombre, como capacidad de contratar, contraer matrimonio, heredar, testar.
- Prohíbe la confiscación de bienes privados a los extranjeros, aunque pueden ser apropiados previa indemnización, cosa que no siempre ha sido respetada por los estados particularmente después de la II Guerra Mundial y está reconocida en leyes internas y tratados internacionales.
- El mantenimiento del extranjero en la fidelidad hacia el estado donde procede hace que no pueda ser sometido por el poder público del estado de residencia a ciertos servicios como el militar, tampoco podrá imponérsele la profesión religiosa. En los derechos políticos la exclusión general.
2) La expulsión es un derecho que se reconoce a los estados, es lícita cuando concurren ciertas causales como las siguientes:
a) Peligro para la seguridad y el orden del Estado donde residen.
b) Ser declarado persona non grata por inmiscuirse en los asuntos internos del país.
c) Ofensa inferida al estado de residencia.
d) Amenaza u ofensa a otros estados.
e) Delitos cometidos dentro o fuera del país o porque esta sea la sanción accesoria aplicada por los tribunales.
f) Perjuicios económicos realizados al estado de residencia.
g) Por no tener permiso de trabajo y encontrarse trabajando.
h)Por carecer de medios lícitos de subsistencia, ejercer la mendicidad o cualquier actividad ilegal.
i) Por introducir ilegalmente otros extranjeros.
j) Por no haber obtenido prorroga de estancia o permiso de entrada.
k) Por haber entrado al país ilegalmente.
3) La admisión de extranjeros como principio del Derecho Internacional expone que ningún estado puede cerrarse arbitrariamente al exterior, aunque puede someter la entrada a su territorio a ciertas restricciones e incluso prohibirla totalmente a grupos o personas por razones fundadas. Para la residencia de un extranjero en determinado país no hay principio alguno.

Para la condición jurídica del extranjero se han establecido en el Derecho Internacional Privado grandes sistemas según los autores tomados como referencia, la más acertada a nuestro juicio es la planteada por Autores como Verplaetse y Niboyet :
SISTEMA DE EQUIPARACION:
Consiste en otorgar a los extranjeros el goce de los mismos derechos que a los nacionales de la siguiente manera: Derechos políticos: No poseen. Derechos públicos: No se les conceden, aunque existen excepciones. Derechos civiles: Subordinados a condiciones. Si la equiparación proviene de un tratado, la cláusula respeta esas condiciones.
SISTEMA DE ASIMILACION:
Proclaman la asimilación de los extranjeros a los nacionales en el goce de los derechos privados. Concediendo los derechos a los extranjeros, siempre que en el texto no se establezcan limitaciones. Se realiza mediante ley y lo adoptan las legislaciones más modernas.
Existen autores, principalmente argentinos, que proponen conceder a los extranjeros el goce de los derechos políticos, partiendo del presupuesto que los derechos y la nacionalidad son cuestiones diferentes.
Por lo regulado en la Constitución de la República y en la Ley 1313 Cuba se afilia al Sistema de Equiparación, sin hacer distinción entre derechos y deberes públicos exceptuándose solo de los derechos políticos y el deber de prestar el servicio militar.
Una vez hecho este análisis si el extranjero fuera sujeto del vínculo obligacional tributario, los puntos de contactos estarán en los deberes, obligaciones, derechos y garantías.
Es evidente la constitucionalización del tributo y de la condición del extranjero. ¿Dónde y cómo debieran aparecer entonces las reglas primarias que los vinculen? ¿Qué trascendencia tendrían para las restantes normas del ordenamiento jurídico sobre esta materia?

Epígrafe 3 El extranjero cómo obligado tributario en el Ordenamiento Jurídico Cubano.
El conjunto de derechos y obligaciones del individuo (ciudadano o extranjero), concedido a él o establecido por la ley del Estado, determina su situación jurídica. La categoría de estatus jurídico expresa el aspecto jurídico del estado social de la libertad del individuo en la sociedad; las posibilidades del hombre de desarrollarse libremente y perfeccionar su individualidad. Este estado jurídico especial del sujeto que es formado consecuentemente por la sociedad y el Estado, se diferencian por una determinada estabilidad y puede modificarse cuando las condiciones de ese cambio ya han madurado en la práctica de las relaciones sociales.
Entendiéndose al tributo como un rasgo del Estado y al extranjero jurídicamente antónimo de ciudadano, amerita el reconocimiento del deber de contribuir en la Constitución, y alcance del mismo
Somos del criterio que igualar los deberes a los extranjeros residentes permanentes con relación a los ciudadanos es más delicado que los derechos; pero no imposible, ni una aberración del constituyente. Simplemente se trata de configurar en el texto constitucional estos deberes haciendo un aparte para los extranjeros de modo que en un momento determinado no rocen con el deber o principio de fidelidad al estado de referencia, para nada criticable que a ciudadanos de otros estados se le obligue constitucionalmente si partimos de consagrar en el texto una igualdad constitucional.
Este criterio es seguido por casi la totalidad de Constituciones del mundo. En las constituciones de España, México, Guatemala, Venezuela, Perú, Chile, Nicaragua, Argentina y Colombia, se reconoce el deber de contribuir a los gastos públicos y se instaura el sistema de equiparación de extranjeros a Nacionales, haciendo extensivos los deberes de los nacionales a los extranjeros exceptuando el de prestar el servicio militar. Para ello se asumen dos construcciones normativas, una de ellas reconoce expresamente el deber de los extranjeros de contribuir con los gastos públicos y la otra reconoce el deber de contribuir para los ciudadanos y equipara a los extranjeros sin exceptuar este deber, por lo tanto queda implícito.
La historia constitucional cubana muestra ejemplos de la refrendación tributaria en relación con el extranjero. La Constitución de Guáimaro reconoce la legalización indispensable de las contribuciones. La de Jimaguayú reconoce el poder legislativo para recibir contribuciones y la obligación de pagar impuestos al extranjero cuyo Gobierno no haya reconocido la beligerancia de la Revolución. Por su parte la de la Yaya preceptúa “Nadie podrá ser compelido a pagar otras contribuciones las acordadas por autoridad competente”. , así como la facultad de imponer contribuciones para el Consejo de Gobierno
La Constitución del 40, restituida por la Ley fundamental 1959 en su artículo 9b), refrenda la obligación de los cubanos a contribuir a los gastos públicos y en el artículo 19e) equipara a los extranjeros residentes en el territorio de la República en esta obligación.
La Constitución que nace en 1976 no realiza alusión alguna a los extranjeros, quizás influida por la inexistencia de la necesidad, al reducirse la masa de extranjeros en el país, pero aun así es criticable en una Constitución democrática y revolucionaria. No obstante, en su artículo 41 señala:” La discriminación por motivo de raza, color, sexo u origen nacional está proscrita y es sancionada por ley. Las instituciones del Estado educan a todos, desde la más temprana edad; en el principio de la igualdad de los seres humanos.”
En cuanto al tributo o deber de contribuir, el silencio legislativo de la Carta Magna fue absoluto, circunstanciado a nuestro entender por reducción abrumadora de los tributos con el triunfo revolucionario, por el irrisorio ingreso que representaba y la minoría ciudadana sujeta a él.
Por los cambios económicos que sufrió el país a partir de los años 90, fue necesario modificar la constitución de 1976 y en el año 1992, se reunió la Asamblea Nacional del Poder Popular y esta fue modificada; mediante mayoría cualificada como lo exige la cláusula de reforma. Entre las variaciones hechas a la Constitución se dedica un capítulo a la extranjería y se expone lo siguiente:
“Los extranjeros residentes en el territorio de la República se equiparan a los cubanos:
- En la protección de sus personas y bienes.
- En el disfrute de los derechos y cumplimientos de los deberes reconocidos en esta constitución, bajo las condiciones y con las limitaciones que la ley fija.
- En la obligación de observar la Constitución y la ley;
- En la obligación de contribuir a los gastos públicos en la forma y cuantía que la ley establece ;
- En la sumisión a la jurisdicción y resoluciones de los tribunales de justicia y autoridades de la República:
La ley establece los casos de la forma en que los extranjeros pueden ser expulsados del territorio nacional y las autoridades para decidirlo.”
Lo anterior constituye un paso de avance para el derecho Constitucional Cubano en cuanto a la condición jurídica del extranjero pero la institucionalización tributaria no corrió con la misma suerte, como ya habíamos expresado, ello por supuesto trasciende a la seguridad jurídica de la condición del extranjero como obligado tributario.
Los residentes se equiparan a los nacionales en cuanto a los derechos civiles, económicos, sociales y culturales, restringiéndose sólo a los políticos; interesante resulta lo concerniente a los deberes plasmados, entre los que se encuentra... En la obligación de contribuir a los gastos públicos en la forma y cuantía que la ley establece... constitucionaliza así el deber de contribuir a los gastos públicos no teniendo rango constitucional para los cubanos a los que sólo se impone este deber a través de las leyes ordinarias. Cuando se refiere a la protección de su persona y bienes se refiere a que estos cuentan con el mismo sistema de garantías11 de derechos que los cubanos; así como también se constitucionalizan para los extranjeros estos; ... la obligación de observar la Constitución y la ley; la sumisión a la jurisdicción y resoluciones de los tribunales de justicia y autoridades de la República.... este último que no aparece en el capitulo siete donde se consignan el resto de los deberes y derechos; sino en el acápite XIII donde se habla de los tribunales y la fiscalía.
El reconocimiento del deber de contribuir solo para el residente extranjero es un postulado versus principio de generalidad tributaria por un lado y principio de equiparación por otro, no se pueden equiparar en lo que no es reconocido para el ciudadano.
En cuanto a la expulsión plasmada como derecho del estado en la Carta Magna tendría trascendencia para las obligaciones tributarias no satisfechas, aunque no existe regulación particular alguna, el Decreto-Ley 169 se pronuncia en cuanto el cumplimiento de las obligaciones con relación a la salida del país:
“Artículo 81: La Administración Tributaria podrá solicitar a los organismos competentes se impida la salida del país de toda persona, sobre la que se verifiquen obligaciones tributarias no cumplidas dentro del término establecido a tales efectos.”

¿Por qué tiempo se impediría la salida para dar curso completamente al procedimiento tributario (incluyendo el actuar de la Administración Tributaria y los Recursos del sujeto pasivo), qué contradicciones implicaría el impedimento de la salida del país con el efecto sancionador de la expulsión, sería detenido o internado el extranjero, bajo qué amparo legal. ¿Qué pasaría con las obligaciones que están en término para su cumplimiento?

Las anteriores interrogantes quedan sin respuestas en la normativa ordinaria existente; la Carta Magna recoge el derecho del estado a la expulsión de los extranjeros en concordancia con los principios del Derecho Internacional, por su parte la Ley de extranjería recoge la expulsión como sanción la expulsión y el procedimiento para llevarlo a cabo pero no expone las causales. Sin embargo las consecuencias para las obligaciones, deberes y derechos que ha generado esta persona en el territorio no aparecen refrendadas. Los mismos efectos se extienden para cualquier extranjero en caso de salida definitiva del país.

Estas cuestiones deberían estar reguladas en la Ley General Tributaria y en la Ley de Extranjería, por su particularidad, características y efectos jurídicos. Proporcionaría tal ordenamiento seguridad jurídica para el actuar legítimo de la Administración Pública y para los derechos y garantías del extranjero.

En el epígrafe 1 hacíamos referencia al problema de la constitucionalización de la potestad tributaria y de algunos principios de Derecho Tributario, ello resultaría trascendente también para la regulación a este rango de la situación jurídica del extranjero. Pues si trascendente es el alcance de la legitimación plena de estos aspectos para los cubanos, es más escabroso cualquier ambigüedad o endeblez jurídica en el caso de los extranjeros que están sometidos no solo al ordenamiento territorial cubano, sino al ordenamiento del Estado a que pertenecen y a regulaciones del Derecho Internacional.
El análisis realizado en el epígrafe anterior evidencia que la categoría migratoria residente, empleada por la Constitución no subsume a todos lo extranjeros, no obstante la ley 73 preceptúa:
Artículo 6: Son sujetos del sistema tributario y quedan obligados a tributar: ...las personas naturales o jurídicas extranjeras, en cumplimiento de una obligación tributaria generada en el territorio de la República de Cuba. (Ley 73 ).
Resalta a la vista que la sujeción de la ley tributaria es más amplia que la obligación de contribuir del mandato constitucional.
Según la sujeción de la ley tributaria en cada tipo de tributo se puede determinar cuáles extranjeros tiene la obligación de tributar que se quedan excluidos de la misma constitucionalmente.
A continuación mostramos un cuadro para facilitar el análisis, utilizamos además de la sujeción, no sujeción y exenciones otras categorías como el hecho imponible y la base imponible que ayudan en la definición de si es factible la imposición al extranjero en figuras donde la ley no deja explícitas las personas sujetas acorde a las categorías migratorias correspondiente.

Tributo Sujeción Extranjero hecho imponible Base imponible Exenciones o no sujeciones
Del Impuesto sobre los Ingresos Personales extranjeros que permanezcan por más de 180 días en Cuba (sólo están excluidos los visitantes ) Obtención de ingresos Rendimientos de actividades mercantiles rendimientos del capital, salarios y jubilaciones en moneda libremente convertible, otras fuentes. Remesas, retribuciones de los funcionarios diplomáticos y consulares si existe reciprocidad y los funcionarios extranjeros representantes de los organismos internacionales, donaciones al Estado Cubano o a instituciones no lucrativas

Impuesto sobre propiedad o posesión de determinados bienes. Residentes temporales y Permanentes. Propiedad o posesión de viviendas, solares yermos, fincas rústicas y embarcaciones ubicadas en el territorio nacional Inmobiliaria-valor de adquisición embarcaciones-importe fijo acorde al tipo de embarcación
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Impuesto sobre el Transporte Terrestre Residentes Temporales y permanentes. Propiedad o posesión de vehículos de motor y de tracción animal destinados al transporte terrestre.

Importe fijo acorde al tipo de vehículo Miembros del servicio diplomático y consular
Del Impuesto sobre Documentos Todos Solicitud u obtención de documentos gravados Importe fijo acorde al documento –sellos de timbres Licencia de conducción-funcionarios diplomáticos y consulares.
Solicitados con carácter oficial por las misiones diplomáticas, consulares y de org. internacionales
Del Impuesto sobre Transmisión de Bienes y Herencias todos las transmisiones de bienes inmuebles y bienes muebles sujetos a registro público o escritura notarial, derechos, adjudicaciones, donaciones y herencias Valor del bien, derecho o acción que se trasmite --------------
Del Impuesto por la Utilización de la Fuerza de Trabajo Residentes temporales y permanentes utilización de la fuerza de trabajo asalariada, La totalidad de los salarios, sueldos, gratificaciones y demás remuneraciones que los sujetos del impuesto paguen a sus trabajadores. Los agentes diplomáticos y funcionarios consulares extranjeros.
Reducción del tipo impositivo a los contratantes en Contrato de Asociación Internacional
Del Impuesto sobre la Utilización o Explotación de los Recursos Naturales y para la Protección del Medio Ambiente
(pluralidad de figuras impositivas) Utilización o se relación de cualquier manera con el uso y explotación de un recurso natural en el territorio nacional. El recurso explotado o utilizado valorado en unidades de medida Embarcaciones extranjeras destinadas a participar en eventos deportivos internacionales, buques extranjeros que arriben a la bahía con carácter oficial (explotación bahía de la Habana)
Tasa por Servicios de Aeropuertos a Pasajeros Todos Utilización de los servicios e instalaciones de los aeropuertos nacionales habilitados para el transporte aéreo internacional de pasajeros. Importe fijo los pasajeros que no salgan del recinto del aeropuerto y los que partan del territorio nacional después de una arribada forzosa de la aeronave
Los diplomáticos acreditados en la República de Cuba, que viajen en su carácter de tales.

Los amparados por acuerdos internacionales y tratados bilaterales, respondiendo al principio de reciprocidad del Derecho Internacional.

Los infantes hasta dos años de edad.

Los miembros de delegaciones extranjeras de alto nivel invitadas oficialmente a la República de Cuba por su Gobierno o por el Partido Comunista de Cuba.

Tasa por peaje Todos Circulación por los tramos de carretera gravados por este tributo Importe fijo acorde al tipo de vehículo y tramo de carretera circulado conductores de vehículos vinculados a procesos inversionistas y constructivos relacionados con obras en las zonas de desarrollo turístico a las cuales se accede por vías con peaje
Tasa por la Radicación de Anuncios y Propaganda Comercial todos Situar placas, afiches, carteles, rótulos, vallas publicitarias y demás anuncios o elementos similares, con fines de propaganda y publicidad comercial en espacios públicos o privados con proyección pública. los metros cuadrados de superficie o fracción de estos que ocupe el soporte publicitario Los anuncios que se ubiquen en los espacios interiores donde se desarrollen las ferias nacionales o internacionales
Contribución a la Seguridad Social Residentes Temporales y Permanentes. emplear a beneficiarios del régimen de seguridad social.
o beneficiarse directamente para los afiliados independientes salarios, sueldos, jornales o cualquier otra forma de retribución al trabajo ------------------
En el impuesto sobre ingresos personales es donde ha resaltado la elusión fiscal jugándose con el término de 180 días de permanencia en el territorio, es decir saliendo antes del mismo y volviendo entrar de manera dolosa.
En cuanto al impuesto sobre las ventas y el impuesto especial a productos no fue incluido en el recuadro porque aunque los sujetos no están definidos en cuanto a persona (importadores, productores o distribuidores), de las regulaciones complementarias se desprenden que no tiene en cuenta al extranjero, no obstante no se establece exención alguna. Pensamos que es porque en la práctica el hecho gravado no es realizado en el territorio por ninguna persona natural extranjera. Lo mismo pasa con impuesto sobre los servicios públicos, aunque su sujeción implica cualquier persona natural o jurídica.
La contribución a la Seguridad Social por la sujeción de la Ley no atañe al extranjero porque obliga a las “entidades” que empleen beneficiarios de la seguridad social sin embargo en el artículo 56 establece en principio una contribución especial de los trabajadores beneficiarios de la Seguridad Social, amparado en este precepto la Resolución 3004/2000 extiende esta sujeción a los creadores de artes plásticas y aplicadas que son beneficiarios del Régimen de Seguridad Social.
Lo más significativo de los datos que nos aporta el cuadro con trascendencia a la refrendación constitucional es la extensión de la obligatoriedad como decíamos anteriormente lo cual no consideramos incorrecto si tenemos en cuenta el principio de capacidad económica y la generalidad de la obligación de contribuir a los gastos públicos, partiendo de la manifestación económica o generación de riqueza dentro del territorio nacional. Atender a circunstancias objetivas o subjetivas para no gravar o desgravar ya sería cuestión de política tributaria que también es coherente acorde a las dos finalidades del tributo fiscal (recaudatoria) y extrafiscal (regulación de conductas socioeconómicas utilizando esta institución).
En cuanto a esto último resalta la reiterada exención al personal diplomático y consular, a tono con las regulaciones de otros ordenamientos jurídicos, las regulaciones internacionales y los tratados signados por nuestro país. La dificultad está que se utilizan varias denominaciones funcionarios, miembros y agentes, que implican una necesaria definición.
Otro motivo de exención significativo es relacionado a la inversión extranjera coherente con el régimen preferencial tributario que se le reconoce legalmente y con la política de incentivo aplicada por muchos países, que debe estar basada en el principio de no perjuicio a la economía nacional, es decir no aportar situaciones favorables de competencia con el productor o comerciante nacional.
Consideraciones Finales:
La constitucionalización del deber de contribuir es necesaria para la validez de la equiparación del extranjero al nacional que refrenda el texto constitucional.
Existe deficiencia por cuanto la sujeción constitucional es más pequeña en su ámbito que la que recoge la legislación ordinaria, siendo controvertida teniendo en cuenta el principio de generalidad tributaria y el sistema de equiparación que recoge la constitución.
La constitucionalización de la potestad tributaria posibilitaría mayor seguridad jurídica al vínculo tributario se que crea entre el Estado cubano y el extranjero.
Lo regulado en el texto constitucional debe ser materializado y complementado a través de la normativa de menor jerarquía, en este caso la normativa tributaria y de extranjería, que coadyuve a la no existencia de lagunas y vacíos legislativos.
La identificación de problemáticas en la regulación constitucional del extranjero como obligado tributario genera una serie de interrogantes de legitimidad, de construcción normativa, de definición de términos de límites y alcances, de plazos y formas de procedimiento, motivantes de ulteriores investigaciones.
Recomendaciones:
Que se tengan en cuenta las dificultades identificadas en el trabajo para el estudio del perfeccionamiento de la regulación constitucional, tributaria y de extranjería.
Que se profundicen en las investigaciones de aspectos controversiales que solo son revelados en este trabajo.