Produccion Conjunta

Posteado: 16/12/2013 |Comentarios: 0 | Vistas: 89 |

INTRODUCCIÓN:

 Existen empresas cuyos procesos productivos son bastante peculiares, ya que de la materia prima se obtienen diversos productos (coproductos, subproductos, desechos y desperdicios), los cuales es posible identificar hasta el punto de separación en el proceso productivo de los mismos. Vemos ejemplificado de manera muy claraesta situación en la industria petroquímica cuya materia prima es el petróleo (crudo) y del cual se obtienen: la gasolina, el diesel, el gas, entre otros.

 A este tipo de procesos productivos en las empresas se le conoce comúnmente como PRODUCCIÓN CONJUNTA la cual se define de la siguiente forma: Es aquella que se da cuando existen en un mismo proceso productivo más de un producto, que deviene de la misma materia prima. Se trata de una unidad hasta un determinado proceso (punto de separación), a partir del cual surge más de un producto. Esto conlleva la obligación de valuar cada uno de ellos.

 Como resultado de éste fenómeno, surge la necesidad de una correcta valuación y asignación en los costos para cada producto. Por lo tanto a través de la técnica contable (Contabilidad de Costos) se ha dado respuesta a tal necesidad a través de diferentes métodos de valuación que deben elegir las empresas de acuerdo a sus propias necesidades.

 En el presente trabajo daremos a conocer las bases teóricas y prácticas de la asignación de costos y gastos bajo el esquema de la producción conjunta a través de los diferentes métodos que existen en la actual técnica contable, así como el reconocimiento contable de los mismos y sus efectos en la información financiera, reflejados en los estados financieros.

 ÍNDICE:

INTRODUCCIÓN

PRODUCCIÓN CONJUNTA

TEORÍA:

Conceptos y características

            Productos Conjuntos

            Características de los Productos conjuntos

            Subproductos

Características de los Subproductos

            Punto de Separación

            Costos Conjuntos

            Costos Separables

            Descripción del proceso de la producción conjunta

            Productos Múltiples, conexos, coproductos y subproductos

Diferencias entre productos conjuntos  subproductos y desechos

Naturaleza de las actividades de fabricación y clasificación de los productos.

Costos conjuntos y costos comunes

 CASO PRÁCTICO

 Contabilización de los productos conjuntos

Métodos para asignar costos conjuntos a los productos principales

                                   Método de las unidades producidas

                                   Método del valor de ventas en el punto de separación

                                   Método del valor neto realizable

                                    Estados Financieros

 Contabilización de los Subproductos

Métodos para asignar costos conjuntos a los productos principales

                                   Método del valor neto realizable

                                   Método del costo de reversión

                                   Estados Financieros

PRODUCCIÓN CONJUNTA

Conceptos y características.

Los costos conjuntos en la industria tienen 2 características distintas:

Los costos conjuntos en forma de gastos generales o gastos indirectos, que representan el costo de los servicios, que hay necesidad de repartir ordinariamente entre diversas cuentas departamentales.

Los costos conjuntos de producción, cuando el tratamiento de la materia prima da lugar a diversos productos. La producción de bienes bajo procesos deja como consecuencia, y permanentemente, residuos en la marcha de la producción. Las industrias, ante tal situación eliminan aquellos que ya no representan beneficio, quedándose sólo con los que si pueden tener alguna recuperación, para ser enviado al mercado o a un proceso productivo ulterior.

Es necesario hacer una distinción entre las industrias de producción conjunta y de las industrias alternativas, para situar claramente a las primeras, objeto de este estudio parcial.

 

Industrias de producción conjunta: Son aquellas cuya elaboración es continua, por medio de uno o varios procesos, donde utilizando los mismos materiales, sueldos y salarios indirectos, para toda la producción surgen artículos de la misma u otra calidad, con características diferentes, independientemente de la voluntad de la empresa.

Industrias alternativas: Son las industrias cuya producción no obstante utilizar las mismas materias primas y ser también continua, elaboran distintos artículos a su voluntad.

 Hay una variedad de condiciones en que operan las empresas manufactureras por procesos cuando se fabrican varios productos. Entre éstas tenemos:

 1.- Se fabrican algunos productos diferentes, cada uno en distintos departamentos que no tienen unos relación con otros.

  Los procedimientos de contabilidad en estas condiciones son similares a los existentes cuando cada producto es elaborado en una fábrica diferente. Los problemas serían los mismos, por consiguiente, a los de una empresa que fabrica un solo producto. Lo cual ya fue estudiado en Contabilidad de Costos I como flujo secuencial del producto.

            El flujo secuencial del producto lo podemos graficar de la siguiente manera:

2.- Se fabrican varios productos, cada uno en un departamento diferente, pero parte de por lo menos uno de los productos es usado en la fabricación de uno o más de los demás productos.

En esta situación, parte de, digamos, el primer producto es terminado y transferido al almacén de productos terminados mientras el resto es enviado a uno o más de los departamentos que hacen los otros productos. Aunque los procedimientos de contabilidad son similares a los de las empresas de un solo producto, el análisis de la disposición de los costos de producción de cada artículo mostrará en el informe de costo de producción la cantidad y las cifras de costos para productos terminados y transferidos al almacén de productos terminados, productos terminados y transferidos a otros departamentos de la fábrica, productos en proceso, pérdidas en producción. Los productos terminados en un departamento y recibidos en departamentos posteriores para ser usados en otros productos serán tratados como si hubieran sido comprados a un abastecedor externo. Los costos para un segundo y tercer departamentos o para otros productos serán computados de una manera similar a los de las empresas de un solo producto, con la excepción de que los costos de estos productos no pueden ser computados hasta que hayan sido determinados los costos de los departamentos precedentes. Lo anteriormente planteado ya fue estudiado en Contabilidad de Costos I como flujo paralelo del producto, lo cual lo podemos graficar de la siguiente manera:

3.- Se está fabricando un número de productos bien simultáneamente en el mismo departamento, o en departamentos diferentes, de los mismos materiales adquiridos o preparados en otros departamentos.

Estos son algunas veces conocidos como coproductos o productos conjuntos, lo cual fue estudiado en contabilidad de costos I como flujo selectivo del proceso. Este unidad se ocupa principalmente de esta última fase de la contabilidad de costos por procesos.

El principal problema en esta clase de trabajo es el método de prorratear o distribuir los costos de los productos generados conjuntamente entre los diferentes productos con algún grado de exactitud, luego del punto de separación de cada producto.

            El flujo paralelo de un proceso lo podemos graficar de la siguiente manera:

Para el autor Horngren  un costo conjunto "...es el costo de un solo proceso que proporciona múltiples productos simultáneamente."(1996).

Asimismo,  Colín (2001), considera que los costos conjuntos "... son los costos de uno o varios procesos que dan como resultado dos o más productos diferentes en forma simultánea. Estos costos no se pueden identificar o relacionar fácilmente con los productos obtenidos en forma simultánea. Los productos diferentes  que se obtienen en forma simultánea se clasifican en dos categorías Coproductos y subproductos".

Por otra parte autores como Polimeni y otros (1994), Rayburn (1999),  Horngren (1996), Hansen y Mowen (1996) y Neuner (2001), entre otros, clasifican a los productos resultantes de los costos conjuntos en productos conjuntos y subproductos.

Ejemplos de costos conjuntos los tenemos en el proceso de la caña de azúcar, que genera: azúcar, melaza, bagazo de caña y guarapo de caña, el sacrificio de aves, que produce pechuga, muslos, alas, hígado, en la refinación del petróleo, que se obtiene gas, kerosén, entre otros.

Productos Conjuntos:

Según Rayburn (1999) ... "los productos conjuntos o coproductos, también llamados productos principales, resultan de las operaciones de manufactura donde las empresas elaboran simultáneamente dos o más productos que implican  valores significativos de ventas".

    Asimismo, Colín (2000), agrega a la definición anterior que estos productos conjuntos o coproductos se consideran de igual importancia, ya sea por las necesidades que cubren o por su valor comercial (en relación con la producción total).

Características de los productos Conjuntos

q  Los productos conjuntos tienen que ser el objetivo primario de las operaciones fabriles.

q  El valor de venta de los productos conjuntos tiene que ser relativamente alto si se compara con el de los subproductos que resultan al mismo tiempo.

q  En el caso de ciertos productos conjuntos, el fabricante tiene que producir todos los productos de determinado proceso, si él produce cualquiera de ellos. Por ejemplo en la elaboración de carnes siempre habrá jamones, salchichas y tocino cada vez que se sacrifique un cerdo.

q  En ciertos productos conjuntos, el fabricante no tiene control sobre las cantidades relativas de los varios productos que resultan.

Subproductos:

Según Rayburn (1999),"... son productos incidentales que resultan del procesamiento de otro producto".

            Para Colin (2000), cuando de los insumos del proceso de producción se obtienen dos o más productos diferentes en forma simultánea y uno de ellos se considera de importancia secundaria en relación con los productos principales o conjuntos, surgen los subproductos.

Características de los subproductos

q  Son elaborados de manera simultánea con los productos principales, aunque en algunos casos deben ser sometidos a procesamientos adicionales.

q  Generalmente su valor de venta es limitado.

q  Son considerados productos secundarios.

q  Estos pueden resultar de la preparación de materias primas antes de la utilización de manufacturas de productos principales, o pueden ser desechos que queden después del procesamiento de los productos principales.

q  A diferencia de los desechos los subproductos tienen un valor de venta relativamente mayor y contribuyen en gran parte a las utilidades de la empresa.

q  Los subproductos por lo general son de importancia secundaria en la producción.

q  Los subproductos se generan al igual que los productos conjuntos a partir de una materia prima y/o proceso de manufactura común.

q  Su importancia varía según las diversas industrias.

Punto de Separación:

Para  Horngren (1996), la convergencia en el proceso cuando los productos se vuelven identificables por separado se llama punto de separación.

 Asimismo, Hansen y Mowen (1996), definen el punto de separación "...es aquel en que los productos conjuntos se separan y se vuelven identificables."

 Costos Conjuntos:

 Se entiende por costos conjuntos, el costo acumulado en uno o más procesos a los que se somete a una materia prima común que genera más de un producto que no es posible identificar antes de la terminación del proceso. Se llama punto de Separación al punto en el que es posible identificar los productos principales que surgen de un proceso de producción conjunta coproductos.

Costos Separables:

  Horngren (1996), los define ... "son aquellos en que se incurren más allá del punto de separación y son asignables a los productos individuales".

 Descripción del proceso de la producción conjunta.

  Rayburn (1999),  en su libro Contabilidad de Gestión, expone que para realizar unas distribuciones de costos razonables sobre los productos principales y los subproductos, debe determinarse en primer lugar el punto de separación, siendo éste punto en donde se pueden identificar por separado los productos principales y los subproductos. Este punto puede no ser el mismo para todos los productos, dado que se pueden producir en una etapa diferente de las operaciones. Para asignar los costos, el contador debe acumular aquellos costos en que se ha incurrido para todo el lote de productos hasta el punto de separación, y a continuación distribuirlos entre las unidades producidas. Dado que es imposible seguir directamente la pista de estos costos para distribuirlos sobre los productos específicos, se debe aplicar un método coherente de distribución de los mismos.

 Los productos pueden identificarse después del punto de separación y posteriormente controlar los costos con más facilidad. Los costos de materiales, de mano de obra y carga fabril empleados en el procesamiento posterior al punto de separación de los productos reciben el nombre de costos separables. La valoración total de inventario de cada producto principal consiste por lo tanto en la distribución del costo conjunto, más la de los costos separables necesarios para llevarlo a un estado de acabado final.

 La producción conjunta es aquella que se da cuando existen en un mismo proceso productivo más de un producto, que deviene de la misma materia prima. Se trata de una unidad hasta un determinado proceso (punto de separación), a partir del cual surge más de un producto. Esto conlleva la obligación de valuar cada uno de ellos.

REPRESENTACIÓN GRÁFICA DEL PROCESO DE MANUFACTURA CONJUNTA.

EJEMPLOS DE SITUACIONES DE COSTOS CONJUNTOS.

Industria

Productos separables en el punto de separación

Agricultura

     Ternera

      Leche Cruda

     Granja avícola de pavos

Corte de ternera, tripas, pieles, huesos, sebo.

Crema, líquido descremado.

Pechuga, alas, piernas, muslos, menudencias, plumas y alimento para aves de corral.

Industrias Extractivas

     Carbón

      Mina de  cobre

     Petróleo

     Sal

Coque, gas, benceno, alquitrán, amoníaco.

Cobre, plata, plomo, zinc.

Petróleo crudo, gas, gas licuado de petróleo

Hidrógeno, cloruro, soda cáustica.

Industrias Químicas

Gas licuado de petróleo crudo

Butano, etano, propano

Industria de semiconductores

Fabricación de chips de silicón

Chips de memoria de diferente calidad ( respecto de su capacidad)

Velocidad, duración, y tolerancia de temperatura.

En algunos procesos de producción conjunta surgen, además de los coproductos, subproductos. Un subproducto es aquel que surge como consecuencia del proceso de producción conjunta sin ser una parte deseada del proceso debido a que presenta una capacidad significativamente inferior de generar ingresos en comparación con la de un coproducto.

En contabilidad de costos se utiliza un término parecido a costos conjuntos, costos comunes. La diferencia principal entre ambos es que los coproductos que surgen como consecuencia de un proceso de producción conjunta no pueden ser fabricados independientemente, por lo que a sus costos antes del punto de separación se les llama conjuntos. Los costos comunes son aquellos en que se incurre para elaborar productos simultáneamente, pero a diferencia d los coproductos, los productos que surgen en producción simultánea pueden fabricarse independientemente y sus costos pueden separarse.

Productos múltiples, conexos, coproductos y subproductos

Como no se puede calcular la parte del costo inicial común correspondiente a cada producto, tampoco se conoce el costo individual – ni su utilidad, ni su rentabilidad – lo que condiciona fuertemente las decisiones. En situaciones de producción conjunta o conexa, los costos no cumplen la totalidad de los objetivos planteados como parte de su misión. De todos modos, aportan un método para la toma de decisiones válido y confiable.

Coproductos: productos de similar importancia relativa conforme al objeto de la empresa.

Subproductos: producto derivado de un principal, es decir, de menor importancia relativa.

Desechos: material sobrante de un proceso de producción que tiene un valor de realización.

Desperdicios: ídem anterior, pero no tiene un valor de realización, por lo que su eliminación significa un costo que aumenta los de producción.

A dos o más productos de una misma materia prima o proceso de varias materias primas y procesos, se les conoce como productos conexos (o coproductos) o producto principal y subproductos. La determinación de si dos productos que resultan de los mismos costos deben clasificarse como productos conexos o como un producto principal y subproducto, depende principalmente de los objetivos y políticas de la gerencia. No existe un criterio definitivo.

Generalmente, la diferenciación tiende a basarse en las ventas relativas del producto. Si los ingresos de cada uno de los productos son casi iguales en cantidad o al menos importantes en relación con los ingresos totales, se los trata como productos conexos. Si los ingresos de un producto son relativamente menores en importancia, el producto debe ser clasificado como un subproducto. En términos del criterio de las ventas relativas, es posible que en un momento determinado, un subproducto se convierta en un producto conexo y viceversa.

Otro criterio que se aplica para hacer la distinción incluye los objetivos declarados del negocio, el patrón de utilidades deseado, la necesidad de un mayor grado de procesamiento antes de las ventas, y la seguridad de los mercados. Por ejemplo, un producto relativamente importante, con un mercado inseguro, podría clasificarse como un subproducto más que como producto conexo.

Diferencias entre productos conjuntos  subproductos y desechos.

Según Horngren(1996), los principios de contabilidad generalmente aceptados para registrar los costos e ingresos de productos múltiples a menudo se ven afectados por su clasificación como productos conjuntos o principales, subproductos o desechos.

Las diferencias que subyacen a estas clasificaciones se basan en sus valores de venta relativos. Los productos conjuntos tienen valor de venta relativamente alto y no son identificables por separado como productos individuales antes del punto de separación. Un subproducto en cambio, tiene bajo valor de ventas en comparación con el valor de ventas del (los) producto(os) principal (es) o conjuntos. Los desechos tienen valor de ventas mínimo. La clasificación de los productos como principal, subproducto o desecho puede cambiar con el tiempo.

Por su parte Rayburn (1999), expone que la línea divisoria entre los productos conjuntos y los subproductos no es rígida y está sujeta a cambios, por ello los administradores necesitan un juicio profesional para hacer esa distinción.

La administración debería estar constantemente alerta ante aquellos desarrollos que pudieran convertir un subproducto en un producto más rentable. Por ejemplo, un producto previamente clasificado como sub-producto puede requerir repentinamente de un precio de venta más alto y convertirse en un producto conjunto. Del mismo modo, el mercado de un producto conjunto puede disminuir hasta el punto en que los administradores lo clasifiquen como un subproducto.

Asimismo, como sucede con los sub-productos y con los productos conjuntos, frecuentemente la distinción entre los subproductos y los desechos no es clara. Los desechos se refieren al material vendible que resulta de un proceso de manufactura y que tiene un valor en dinero.

PRODUCTO PRINCIPAL                  SUBPRODUCTO                      DESPERDICIO        ALTO                                           BAJO                                               MÍNIMO

 Naturaleza de las actividades de fabricación y clasificación de los productos

Generalmente, las actividades de fabricación pueden clasificarse:

 Como actividades de sintetización o fabricación propiamente dicha. La construcción de edificios, fabricación de muebles o de equipos, y otros tipos de actividades en las cuales las materias primas y las piezas componentes se ensamblan juntas para sintetizar o formar parte del producto final.

 Como actividades de tipo analítico. Las materias primas se analizan o subdividen en varios productos principales. En el empaquetamiento de carne, la res se divide en diferentes cortes de carne, cuero, fertilizantes, etc. Mediante la refinación del petróleo se convierte petróleo crudo en diversos productos terminados.

 Las situaciones más complejas de costos conexos se encuentran en el tipo de fabricación analítica. Sin embargo, los costos conexos se producen, incluso en industrias de ensamblado. Muchos costos indirectos de fabricación tienen una relación indirecta con los procesos y los productos, es decir, dos o más productos pueden recibir servicios en conjunto de una sola instalación o de otro costo indirecto.

 Sin embargo, debe observarse otra importante diferencia: se presume o supone que la base elegida para asignar los costos indirectos refleja la manera en que los costos indirectos realmente fluyen hacia los procesos o productos. En otras palabras, existe la suposición de que los costos indirectos pueden relacionarse o identificarse con procesos o productos específicos. Cuando se elaboran productos conexos, esta suposición generalmente no tiene garantías, y la base para asignar los costos totales a los productos es en su mayor parte arbitraria.

 Uno de los objetivos primordiales de la contabilidad de costos es valuar inventarios, para lo cual es necesario determinar la cantidad de costos conjuntos que se debe asignar a los coproductos. Aunque  para efectos prácticos es irrelevante el valor asignado a cada producto, para efectos contables es necesario asignar el costo a los inventarios, ya que una mala asignación puede causar problemas de control de inventarios, por ejemplo. Tradicionalmente se han utilizado dos métodos para la asignación de costos conjuntos:

 Método de unidades físicas

Método valor relativo de ventas.

 COSTOS CONJUNTOS Y COSTOS COMUNES

 Al analizar los costos de producción  para los productos conjuntos y para los subproductos, distinguimos entre los costos conjuntos y los costos comunes.

 El término costos conjuntos, según Rayburn (1999), es más restrictivo, se limita a aquellos costos que ocurren para producir simultáneamente dos o más productos de un valor de mercado significativo.

             Por otra parte, se asocia los costos comunes con el compartir las ventajas de las instalaciones por parte de dos o más departamentos.

             Los costos comunes por lo tanto, difieren de los costos conjuntos porque podemos obtener costos comunes de manera separada. Los costos conjuntos son los costos de producción en los que se incurre hasta que los productos se identifican de manera separada. Los costos conjuntos son indivisibles y deben asignare a los productos. En caso contrario los costos comunes, incluyen costos de los departamentos de servicios como reparaciones y el mantenimiento del edificio, la cafetería y los servicios públicos.

Aún cuando cada departamento de producción puede tener su propio departamento de servicios, las empresas generalmente incurren en los costos comunes para dar efecto a los ahorros en costos. Normalmente es menos costoso para los departamentos de producción compartir tales instalaciones.

             Los problemas teóricos y prácticos que se encuentran en el tratamiento de los costos comunes y de los costos conjuntos son similares. Sin embargo, la mayoría de los contadores confinan los costos conjuntos al más estrecho significado de los costos que resultan de manufacturar productos conjuntos antes de que estos productos se identifiquen de manera separada.

             Por su parte Polimeni y otros(1994 ), hace referencia a dicha distinción y considera que los costos comunes son aquellos en que se incurre para elaborar productos de modo simultáneo pero cada uno de los productos podría producirse por separado, por lo que los costos comunes son divisibles y pueden asociarse específicamente con cada uno de los productos elaborados; mientras que los costos conjuntos son indivisibles, es decir , no son específicamente identificables con alguno de los productos que se está produciendo en forma simultánea. 

 CONTABILIZACIÓN DE LOS PRODUCTOS CONJUNTOS:

Los costos de los productos conjuntos deben asignarse a los productos individuales con el fin de determinar el inventario final de productos en proceso y el inventario de productos terminados, el costo de los productos vendidos y la utilidad bruta. Por tanto, debe emplearse un método apropiado para asignar una porción de los costos conjuntos a los productos principales o coproductos.

 Métodos para asignar costos conjuntos a los productos principales:

 Polimeni y otros (1994),  considera tres métodos:

 1.- Método de las unidades producidas ( con base en el Volumen)

2.- Método del valor de mercado en el punto de separación.(con base en el valor de mercado)

 3.- Método del valor neto realizable ( con base en el valor de mercado).

 Por su parte, Neuner (2001) considera los siguientes métodos:

            1.- Método del valor relativo de ventas.

            2.- Método de la cantidad física.

 Asimismo, Horngren(1996) utiliza tres enfoques básicos para el costeo de inventarios en situaciones de costos conjuntos:

             Enfoque 1.- Asignar los costos utilizando datos de precios de venta en el mercado. Se usan tres métodos comunes al aplicar este enfoque:

 1.1  Método de valor de ventas en el punto de separación.

1.2   Método del valor neto realizable calculado

1.3  Método del valor neto realizable de porcentaje de margen bruto constante.

Enfoque 2.- Asignar costos conjuntos utilizando una medición física.

 Enfoque 3.- No asignar costos, utilizar los datos de precio de venta en el mercado para dirigir el costeo de inventario.

  Rayburn(1999), a su vez, utiliza dos métodos.

             1.- Medidas físicas.

            2.- Valor de mercado o valor de ventas, también conocido como valor relativo de ventas en el punto de separación.

 Una vez conocido los diferentes métodos planteados por cada autor, se puede analizar que la mayoría coincide en gran parte con diferente denominación pero coincidentes en la fundamentación en cuanto al volumen de producción y al valor de mercado, por lo que para el estudio de la presente unidad estudiaremos los siguientes métodos por ser los considerados en el programa de contabilidad de costos II.

 1.- Método de las unidades producidas:

             Bajo este método, la cantidad de producción es la base para asignar los costos conjuntos. La cantidad de producción se expresa en unidades, que pueden ser toneladas, galones o cualquier otra medida apropiada. El volumen de producción para todos los productos conjuntos debe establecerse en la misma escala. En caso de que la base de medición varíe de producto a producto, debe encontrarse un denominador común.

             El costo conjunto se asigna a cada producto en una proporción de producción por producto sobre la producción total del producto conjunto multiplicado por un costo total conjunto.

             Entonces según Polimeni y otros(1994) tenemos que:

 Asignación del Costo Conjunto  =    Producción por Producto   X  Costo Total Conjunto a cada producto                                Total de Productos conjuntos

        El supuesto básico de este método es que a todos los productos generados a través de un proceso común debe cargársele una parte proporcional del costo conjunto total con base en la cantidad de unidades producidas. " Se supone que los productos son homogéneos y que un producto no requiere mayor o menor esfuerzo ( costo) que cualquier otro producto en el grupo. La característica más interesante de este método es su simplicidad, no su exactitud.

             La principal desventaja de asignar los costos conjuntos con base en la cantidad producida es que no se considera la capacidad del producto  para generar ingresos.

             Según lo anteriormente planteado, Salinas(2002), considera que el método de unidades físicas o unidades producidas, al no considerar la capacidad de los coproductos de generar ingresos, puede ocasionar una asignación excesiva con relación al valor de mercado. En ocasiones el coproducto menos numeroso es el más caro o tiene un valor de venta mucho mayor que el otro coproducto.

 Tomar decisiones de negocios con base en costos uniformes como los que presenta este método puede llevar a decisiones equivocadas. Así el costo asignado bajo este método a un producto es mayor que su valor de venta en el mercado, puede interpretarse que su venta genera pérdidas. En este caso, al dejar de vender el coproducto sólo se consigue disminuir la utilidad. Es necesario entonces evaluar otras alternativas de asignación de costos conjuntos.

             Por su parte, Horngren (1996), considera que el método de las unidades producidas se podría utilizar en ambientes de regulación de tasa, cuando el objetivo es fijar un precio justo de ventas.

             Para una mejor comprensión de lo que implica el método con base en las unidades producidas, se explicará el siguiente ejemplo.

             Supóngase que la compañía Petróleos. C.A, procesa una sola materia prima hasta el punto de separación, en cuya etapa se obtienen tres productos principales o coproductos ( A, B, y C ). La producción total expresada en barriles durante el mes de abril de 200X es de 10.000 y está integrada por 4.500 barriles del coproducto A, 2.000 barriles del coproducto B y 3.500 barriles del coproducto C. Los costos conjuntos en que se incurrió durante el mismo período antes del punto de separación fueron de 500.000 Bs.

 El costo conjunto que se asignara es de 500.000Bs., como la base de asignación son las unidades producidas, entonces lo que hacemos es aplicar la fórmula:

 Asignación de los costos                   producción por producto       x  Costos Conjuntos

conjuntos a cada coproducto =              Total de producción 

 Para el Coproducto A tenemos:    4.500 barriles   x  500.000Bs.  =  225.000Bs.

                                                      10.000 barriles

 Para el Coproducto B tenemos :   2.000 barriles    x  500.000Bs. =   100.000Bs.

                                                    10.000 barriles

 Para el Coproducto C tenemos:   3.500 barriles     x 500.000Bs. = 175.000Bs.

                                                  10.000 barriles

 Si queremos obtener el costo unitario de cada uno de los productos procedemos a dividir el costo total de cada producto entre los barriles producidos de cada producto.

 Coproducto A =   225.000Bs. / 4.500 barriles  =      50Bs.

 Coproducto B =  100.000Bs. / 2.000 barriles  =       50Bs.

 Coproducto C  =  175.000 Bs. / 3.500 barriles  =     50Bs.

 2.- Método del valor de ventas en el punto de separación:

             Los defensores de este método afirman que existe una relación directa entre el costo y el precio de venta. Ellos sostienen que los precios de venta de los productos se determinan principalmente por los costos involucrados en su fabricación. Por tanto, los costos de los productos conjuntos deben asignarse con base en el valor de mercado de los productos individuales. Este es el método de asignación mas común.

     Este método resulta cuando se conocen los valores de mercado en el punto de separación, y el costo conjunto se asigna entre los productos conjuntos o coproductos dividiendo el valor total de mercado de cada  producto conjunto por el valor total de mercado de todos los productos conjuntos para obtener una proporción de los valores de mercado individuales con relación a los valores totales de mercado. Luego se multiplica esta proporción, por los costos conjuntos totales para obtener la asignación del costo conjunto de cada producto.

 Entonces tenemos que:

 * Valor Total de Mercado de Cada Producto = Unidades Producidas de cada producto por el valor unitario de mercado de cada producto.

 & Valor Total de Mercado de todos Los Productos = Suma de los valores de mercado de todos los productos individuales.

 Para Horngren (1996), este método utiliza el valor de ventas de toda la producción del período incluyendo la porción no vendida, no sólo las ventas reales del período.  Para ejemplificar este método de asignación de costos conjuntos, tomemos los mismos datos de la compañía Petróleos C.A, del ejemplo anterior, suponiendo a su vez que los precios de venta  en el punto de separación de los Coproductos A, B, y C son de 80Bs, 60Bs, y 40Bs, respectivamente.

             Para solucionar el caso anterior procedemos de la siguiente manera:

 Se calcula el valor de mercado de cada coproducto en el punto de separación.

 Coproducto A   4.500 barriles   x   80Bs.    =     360.000Bs.

 Coproducto B   2.000 barriles   x   60Bs.    =     120.000Bs.

 Coproducto C   3.500 barriles  x    40Bs.     =     140.000Bs.

  Valor de mercado Total                                       620.000Bs.

 Con los datos obtenidos anteriormente se procede a asignar los costos conjuntos aplicando la fórmula respectiva.

 Asignación de costo  =  Valor de mercado individual    x  Costo Conjunto

conjunto                        Valor de mercado Total

 Coproducto A  =    360.000Bs.   x   500.000Bs.   = 290.322,58

                               620.000Bs.

 Coproducto B  =   120.000 Bs.   x   500.000Bs. =  96.774,19

                               620.000Bs.

 Coproducto C  =    140.000Bs.   x   500.000 Bs.  =  112.903,23

                              620.000Bs.

Los costos unitarios los obtendremos dividiendo el costo total entre los barriles producidos.

Coproducto A  =    290.322,58 / 4.500  =   64,52

 Coproducto B  =   96.774,19 / 2000   =      48,39

 Coproducto C  =  112.903,23/3.500     =    32,26.

 Una ventaja que tiene el método del valor de ventas en el punto de separación en su sencillez. La base de asignación de costos (valor de ventas) se expresa en términos de un  denominador común (en unidades monetarias) que se registra en forma sistemática en el sistema de contabilidad. Muchos gerentes citan una segunda ventaja, la cual es que los costos se asignan en proporción a la medida del poder relativo de generación de ingresos identificable con los productos individuales.

  Por su parte Rayburn (1999), expone que el método del valor de mercado en el punto de separación, es apropiado solo cuando una empresa puede vender sus productos conjuntos en el punto de separación sin mayores procedimientos.

          No obstante Salinas(2002), expone que dicho método no deja de ser injusto, pues ocasiona que los márgenes de contribución de los coproductos sean iguales en todos los casos. De esta forma se cargan más costos conjuntos a los coproductos que poseen más capacidad generadora de ingreso, y de alguna manera se subsidia a los otros coproductos, lo cual queda demostrado, si observamos en el ejemplo anterior, que el coproducto A , absorbió mayor costos conjunto debido a que es el que posee más capacidad de generar ingresos.

 3.-Método del valor neto realizable:

 Según Polimeni y otros (1994 ), cuando el valor de mercado o costo de reemplazo de un producto conjunto o coproducto no puede determinarsefácilmente en el punto de separación, en especial si se requiere de un proceso adicional para fabricar el producto, la mejor alternativa consiste en asignar los costos conjuntos empleando el método del Valor Neto Realizable.

  Bajo este método, cualquier costo de procesamiento adicional estimado y de venta se deduce del valor de venta final en un intento por estimar un valor de mercado hipotético en el punto de separación. La asignación del costo conjunto a cada producto se calcula como sigue: el valor total hipotético de mercado de cada producto conjunto se divide por el valor total hipotético de mercado de todos los productos conjuntos para determinar la proporción del valor de mercado total. Luego, esta proporción se multiplica por el costo conjunto aplicable a las unidades completamente terminadas ( a partir de un informe del costo de producción ) para asignar el costo conjunto a los productos conjuntos individuales.

 Entonces tenemos que:

 Asignación de costos conjuntos

 a cada producto = * Valor total Hipotético de Mercado de cada producto  X Costos Conjuntos

 &Valor Hipotético de Mercado de todos los productos.

 * Valor Total Hipotético de Mercado de cada producto: Unidades Producidas de cada producto por el valor de mercado final de cada producto menos los costos de procesamiento adicional y gastos de venta de cada producto.

 & Valor Hipotético de Mercado de todos los Productos: Suma de los valores hipotéticos de mercado de todos los productos individuales.                                                              

* Valor Total Hipotético de Mercado de cada producto: Unidades Producidas de cada producto por el valor de mercado final de cada producto menos los costos de procesamiento adicional y gastos de venta de cada producto.

& Valor Hipotético de Mercado de todos los Productos: Suma de los valores hipotéticos de mercado de todos los productos individuales.                                                                                                                             

 Sobre la base del planteamiento anterior se puede decir que este método es diáfano cuando existe un solo punto de separación. Sin embargo, cuando hay puntos múltiples, pueden requerirse asignaciones adicionales, si en los procesos subsecuentes al punto inicial de separación surgen nuevamente uno o mas puntos de separación que creen una segunda situación de costos conjuntos.

 Para ejemplificar el método del valor neto realizable continuaremos con el ejemplo de la empresa Petróleos C.A planteado en los dos métodos anteriores y supondremos además que  los coproductos A, B y C se sometieron a proceso adicional, siendo los costos de procesamiento adicional y gastos de venta los siguientes : producto A, 50.000Bs de los cuales 4.000Bs representan los gastos de venta; para el producto B, 30.000 Bs de los cuales 1.000Bs. representan los gastos de venta; y para el producto C,  40.000Bs. de los cuales 5.000Bs. representan los gastos de venta, y a su vez los valores de mercado finales por unidad son de 95Bs.para el coproducto A, de 75Bs para el coproducto B y de 55Bs. para el coproducto C.

 Para asignar los costos conjuntos a los coproductos debemos obtener en primer lugar el valor de mercado total y final de cada producto, multiplicando los barriles producidos por el valor de mercado final por unidad.

 Coproducto A:  4.500 x 95Bs.= 427.500 Bs.

 Coproducto B: 2.000 x 75Bs.= 150.000Bs.

 Coproducto C:  3.500 x 55Bs. = 192.500Bs.

 Luego procedemos a obtener el valor de mercado total hipotético de cada producto conjunto restando del valor de mercado total y final de cada producto los costos de procesamiento adicional y gastos de venta.

 Valor de mercado total hipotético de cada producto conjunto:

Coproducto A  :   427.500 Bs.  -   50.000  =                                    377.500Bs.

Coproducto B  :   150.000Bs.   -   30.000   =                       120.000Bs.

Coproducto C:     192.500Bs.   -  40.000  =                                     152.500Bs.

Valor total hipotético de mercado de todos los productos  =  650.000Bs.

 Teniendo los datos calculados anteriormente se procede a asignar los costos conjuntos a partir de la fórmula dada :

 Coproducto A =   377.500 Bs.     x 500.000Bs.  =  290.384,61

                               650.000Bs.

 Coproducto B  =   120.000Bs.  x    500.000Bs.   =  92.307,69

                             650.000Bs.

 Coproducto C =   152.500Bs.   x   500.000Bs.  =    117.307,70

                              650.000Bs.

Para obtener los costos unitarios de cada producto dividimos el costo total de producción ( costo conjunto + costo adicional) entre los barriles producidos

 Coproducto A =  290.384,61 + 46.000Bs. =  336.384,61 / 4.500=  74,75Bs.

 Coproducto B =  92.307, 69  +  29.000Bs. = 121.307,6   / 2.000=   60,65Bs.

 Coproducto C  =  117.307,70 +  35.000  =    152.307,70  / 3.500 = 43,52Bs.

    En  conclusión, es interesante acotar que el autor Horngren (1996 ), considera que cada uno de los métodos antes expuestos tienen sus desventajas, puesto que para  los costos conjuntos por su misma naturaleza de indivisibilidad, los gerentes no pueden utilizar el criterio causa- efecto. No pueden estar seguros de cuál es la causa de tal costo cuando se hallan examinando costos conjuntos. El método de valor de ventas en el punto de separación se utiliza ampliamente cuando están disponibles los datos de precios de ventas (aunque efectúe procesamiento adicional). Las razones para esta práctica incluyen, según el autor lo siguiente:

             1.- No hay anticipación de las decisiones administrativas subsecuentes. El método de venta no presupone la realización de un número exacto de pasos subsecuentes para un procesamiento adicional.

             2.- Disponibilidad de un denominador común significativo para calcular los factores de ponderación. El denominador del método de ventas en el punto de separación ( unidades monetarias) es un denominador importante. En contraste, el método de unidades producidas puede carecer de denominador común significativo para todos los productos separables ( por ejemplo cuando unos productos son líquidos y otros son sólidos).

             3.- Sencillez. El método de valor de ventas en el punto de separación es sencillo. En contraste, el método del valor neto realizable calculado puede requerir operaciones muy complejas, con múltiples productos y muchos puntos de separación. El valor total de ventas en el punto de separación no resulta afectado por ningún cambio en el proceso de producción después del punto de separación.

 CONTABILIZACIÓN DE LOS SUBPRODUCTOS

 La contabilidad de subproductos según Horngren(1996), es un área donde las consideraciones de costo-beneficio frecuentemente son las que orientan la selección de la alternativa más conveniente. Cuando las empresas reconocen los subproductos en su libro mayor general en el momento de la venta, los costos separables de subproductos por lo general se registran como gastos en el período en que se incurren, procedimiento que se justifica cuando el producto es de poca importancia. Aunque los costos de los productos principales se asignan a las actividades de producción o ventas asociadas con dichos productos, algunas empresas encuentran que es demasiado costoso asignar los costos de los subproductos de la misma forma.

 Horngren(1996)  y Polimeni y otros  (1994 ), plantean que los métodos de costeo de subproductos se clasifican en dos categorías:

Categoría 1, en la cual los subproductos se reconocen cuando se venden.

Categoría 2, en la cual los subproductos se reconocen cuando se producen.

             En la Categoría 1 los subproductos se consideran de menor importancia y, por tanto, no se les registra en el ingreso hasta que se vendan. El ingreso neto de los subproductos es igual al ingreso de las ventas reales menos cualquier costo real de procesamiento adicional y gastos administrativos y de mercadeo.

 El ingreso neto de los subproductos puede presentarse en el estado de ingresos como:

             1.- Una adición al ingreso, bien sea en la parte de "otras ventas" ( parte superior del estado de resultados) o en "otros ingresos" ( parte inferior del estado de resultados). Polimeni y otros (1994: 318).

             2.- Una deducción del costo de los artículos vendidos del producto principal. Polimeni y otros (1994: 318).

             Para ejemplificar la categoría 1 y 2 supongamos que la empresa Papeles Higiénicos c.a fabrica dos productos: papel higiénico corriente y papel higiénico suave. En ésta empresa se considera al papel higiénico suave como producto principal y el papel higiénico corriente como subproducto.

             Para un período determinado la empresa suministra la siguiente información:

 Producción del Período ( producto principal)................... 14.000 rollos.

Ventas del producto principal............................................ 10.000 rollos a 200Bs. c/u

Costo Conjunto...................................................................1.680.000Bs.

Gastos de Administración y Venta del producto principal.. 250.000Bs.

Producción del Subproducto................................................ 8.000 rollos.

Venta del subproducto.......................................................... 8.000 rollos.

Costo de procesamiento adicional del subproducto................. 50.000Bs.

Valor de mercado del subproducto...............................................40Bs.

 Considerando al ingreso neto del subproducto como otros ingresos tenemos:

   ESTADO DE RESULTADOS

 Ventas del producto principal ( 10.000 rollos a 200 Bs. c/u )          2.000.000Bs.

Costo de los Artículos vendidos                                                      *1.200.000Bs.           

Utilidad Bruta                                                                                                800.000Bs.

Gastos de Venta y Administración                                                    (250.000Bs.)

Utilidad en Operaciones                                                                     550.000Bs.

Otros Ingresos:

Ingreso Neto del Subproducto                                                         &  270.000Bs.           

Utilidad neta del Período                                                                   820.000Bs.

 *Costo de los artículos vendidos del producto principal:

 Costo de Producción ( 14.000 rollos x 120* Bs. c/u)           1.680.000Bs.

Menos: Inv. Final ( 4.000 x 120Bs. c/u)                                (480.000Bs.)

Costo de los Artículos Vendidos                                         1.200.000Bs.

 * 1.680.000Bs./ 14.000 rollos = 120Bs.

 & Ingreso neto del subproducto

Ventas del subproducto ( 8.000 rollos a 40Bs )               320.000Bs.

Costo Adicional del Subproducto                                     (  50.000Bs.)

 Ingreso Neto del Subproducto                                           270.000Bs.                             

 Considerando al ingreso neto del subproducto como una deducción del costo de los productos vendidos del producto principal tenemos:

 ESTADO DE RESULTADOS

 Venta producto principal ( 10.000 rollos x 200Bs. c/u)                             2.000.000Bs

Costo de los artículos vendidos

                                                                                 1.200.000Bs.

Menos: Ingreso neto del subproducto                        (270.000Bs.)   930.000Bs.

  Utilidad Bruta                                                                                          1.070.000Bs.

Menos: Gastos de venta y administración                                                    (250.000)

Utilidad Neta                                                                                               820.000Bs.

En la categoría 2 la gerencia tendría en cuenta el uso de los métodos cuando el ingreso neto del subproducto sea significativo y, por tanto, los subproductos se consideren importantes. El valor esperado de los subproductos producidos se muestra en el estado de ingresos como una deducción de los costos totales de producción del  o los productos principales o coproductos. Por consiguiente, el costo unitario del producto  o los productos principales o coproductos se reduce por el valor esperado del subproducto manufacturado.

Polimeni y otros (1994), considera dos métodos para calcular el valor de los subproductos para esta categoría.

            A.- Método del valor neto realizable.

            B.- Método del costo de reversión.

Método del valor neto realizable:

            Bajo este método el valor esperado de las ventas del subproducto producido se reduce por los costos esperados de procesamiento adicional y los gastos de mercadeo y administrativos. El valor neto realizable resultante del subproducto se deduce de los costos totales de producción de los productos principales o coproductos. Ver Polimeni y otros (1994: 319).

            Para ejemplificar este método tomemos en cuenta el caso anterior :

ESTADO DE RESULTADOS

Ventas del producto principal ( 10.000 rollos x 200Bs. c/u)                               2.000.000Bs.

Costo de Artículos vendidos                                                              1.007.142,86Bs.

Utilidad bruta                                                                                           992.857,14

Gastos de venta y administración                                                          ( 250.000Bs.)

Utilidad Neta                                                                                        742.857,14Bs.

Costo conjunto del subproducto aplicando el método del valor neto realizable:

Ventas del subproducto ( 8.000 rollos x 40Bs.)..........320.000Bs.

Costo Adicional..........................................................(50.000)Bs.

Costo Conjunto del Subproducto..........................270.000Bs.

Costo conjunto absorbido por el producto principal

Costo Conjunto........................ ....................................1.680.000Bs.

Menos costo conjunto del subproducto........................   (270.000Bs.)

Costo Conjunto del Producto Principal....................       1.410.000Bs.

Costo de venta del producto Principal

Costo unitario del producto principal    = 1.410.000/ 14.000 rollos  =  100,7142857

Costo de venta del producto principal = 10.000rollos x 100,7142857 = 1.007.142,86Bs

Se observa que el resultado de la utilidad neta no es igual en este caso al obtenido e

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